Fortentwicklung der bisherigen BFH-Rechtsprechung zum Zusammentreffen einer Pensionszahlung und der Weiterzahlung eines Gehaltes für einen Gesellschaftergeschäftsführer (GGF) durch Urteil v. 15.3.2023 (Az. I R 41/19)
Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (BFH, Urteil v. 5.3.2008 - I R 12/07, BStBl II 2015, 409 sowie BFH, Urteil v.23.10.2013 - I R 60/12, BStBl II 2015, 413) wurde bei Fortführung des Arbeitsverhältnisses unter gleichzeitigem Bezug einer Versorgung und laufendem Geschäftsführergehalt regelmäßig eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angenommen. Allerdings bezogen sich die entwickelten Grundsätze bisher in erster Linie auf Fälle von wechselseitig „uneingeschränkten“ Zahlungen von Versorgung und laufendem Gehalt.
In dem der neuen Entscheidung des BFH zugrundeliegenden Sachverhalt wurde neben der Versorgungsleistung lediglich ein reduziertes Gehalt gezahlt, so dass der erkennende erste Senat im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs weitere Überlegungen für erforderlich hielt und dies zum Anlass nahm die bisherige Rechtsprechung fortzuentwickeln.
Kurz zusammengefasst stellte sich der Sachverhalt wie folgt dar: Der Alleingesellschafter der Klägerin, einer GmbH, war bis zum Jahr 2010 zu deren Geschäftsführer bestellt. Nach seiner Abberufung aus Altersgründen erhielt er auf Grundlage einer Pensionszusage von der Klägerin monatliche Pensionszahlungen. Im Jahr 2011 wurde er erneut zum Geschäftsführer bestellt. Als Vergütung erhielt er monatliche Zahlungen, die weniger als 10 % seiner früheren Geschäftsführervergütung betrugen. Daneben wurde die Pensionszahlung fortgesetzt. Im Rahmen der Feststellung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr hat das beklagte Finanzamt unter Berücksichtigung der Ergebnisse einer Lohnsteueraußenprüfung dabei die zusätzlich zum Geschäftsführergehalt angefallenen Versorgungszahlungen als vGA berücksichtigt.
Der nach erfolglosem Einspruch hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht Münster statt und stellte fest, dass aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht vorgelegen habe. Das Finanzamt ging gegen diese Entscheidung in Revision.
Diese blieb erfolglos, da auch nach Ansicht des BFH die Zahlung der Altersrente auch für die Zeit nach Abschluss des neuen Geschäftsführeranstellungsvertrags in diesem Fall einem allgemeinen Fremdvergleich standhielt. Der BFH führt hierzu in seiner Entscheidung aus:
„Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde zwar nicht gleichzeitig sowohl die volle Versorgung als auch ein volles Gehalt für die Tätigkeit (Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer) zahlen. Er würde aber auch nicht erwarten, dass ein „pensionierter“ Geschäftsführer „umsonst“ weiterarbeitet. Vielmehr würde er grundsätzlich bereit sein, neben der Versorgung, die (nur) für die angemessene Versorgung im Ruhestand gezahlt wird, für die (zusätzlichen) Dienste aufgrund der fortgeführten oder wieder aufgenommenen Tätigkeit als Geschäftsführer ein Gehalt bis zur Höhe der Differenz zwischen der Versorgung und den letzten Aktivbezügen zu zahlen (gl. A. Otto GmbHR 2014, 617 (621); im Grundsatz übereinstimmend Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rn. 744 (allerdings beschränkt auf diejenigen Fälle, in denen Versorgung und Gehalt in der Summe nicht mehr als 75 % der letzten Aktivbezüge betragen)). Der Versorgungscharakter der Versorgungszahlungen bleibt unter diesen Voraussetzungen grundsätzlich erhalten. Allerdings kann eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden kann, ohne eine vGA auszulösen, vielmehr in diesem Fall eine anteilige Kürzung dieses („unschädlichen“) Betrags erforderlich ist.“
Für eine solche Kürzung aufgrund reduzierter Arbeitszeiten oder Aufgabenbereiche gab es vorliegend keine Anhaltspunkte, so dass der BFH das Vorliegen einer vGA verneinte und zugleich darauf hinwies, dass sich der Ansatz einer vGA auch nicht unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Senats zum sog. doppelten Fremdvergleich daraus herleiten lässt, dass ein Dritter nicht tätig geworden wäre, wenn er hierfür nur eine „Anerkennungsvergütung“ in Höhe des reduzierten Gehaltes erhalten hätte. Eine vGA könne nicht allein damit begründet werden, dass der Geschäftsführer nur ein unüblich niedriges Gehalt erhalten hat.
Auch die geschäftsvorfallbezogene Betrachtung des Senats führte zu keinem anderen Ergebnis, da es um den hypothetischen Fremdvergleich beim Zusammentreffen von Versorgung und Gehalt ging und ein solcher Fremdvergleich nur unter gleichzeitiger Berücksichtigung beider Komponenten durchgeführt werden kann.
Für die Praxis und die Zulässigkeit eines Nebeneinanders von Gehalt und Pensionszahlung lässt sich folgendes festhalten:
Neben der alten Rechtsprechung, nach der ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen würde, entweder das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder alternativ den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit – ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs – aufzuschieben, gibt es nun eine weitere Fallkonstellation. Im Rahmen der Fortentwicklung der Rechtsprechung ist nach dem Eintritt des Versorgungsfalles bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer neben der Versorgungsleistung die Zahlung eines reduzierten Gehaltes für die Tätigkeit grundsätzlich möglich, soweit die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet.
